Waarderingsgrondslagen

Het boekhoudkundig waarde- en winstbegrip is gebaseerd op een toerekening van opbrengsten en kosten aan perioden. Een ontvangst in een periode leidt niet per se tot een opbrengst in dezelfde periode; hetzelfde geldt voor uitgaven en kosten. Om dit te doen zijn er meerdere waarderingsgrondslagen opgesteld.

Opbrengsten en kostentoerekening

Het toerekeningsbeginsel of accrual principe

De winst over de gehele levensduur van een onderneming is het verschil tussen het eigen vermogen per het einde en het eigen vermogen per het begin van de onderneming (afgezien van mutaties in de kapitaalsfeer en andere rechtstreekse vermogensmutaties). Over de gehele levensduur is de winst dan ook gelijk aan de kastoename. Ten behoeve van de jaarwinstbepaling moet deze totale winst aan verslagjaren toegerekend worden. Voor het bepalen van de winst kan je niet kijken naar de kastoename. Immers zijn er aan het eind van het jaar nog onafgemaakte zaken waardoor er misschien nog kas mist. Dit betekent dat voor de periodewinstbepaling de uit de transacties voortvloeiende ontvangsten en uitgaven als opbrengsten en kosten aan de verslagjaren moeten worden toegerekend. Voor deze toerekening is bepalend de periode waarop de opbrengsten en kosten betrekking hebben en niet de periode waarin de opbrengsten in de vorm van liquide middelen zijn ontvangen c.q. de periode waarin de kosten in vorm van liquide middelen zijn betaald: het kasstelsel wordt losgelaten en er wordt uitgegaan van het transactiestelsel ('accrual accounting').

Het toerekeningsbeginsel maakt het winstcijfer dan ook subjectiever. Het gevolg van het toepassen van het toerekeningsbeginsel is dat er in de balans overloopposten (transitoria) verschijnen om het perioderesultaat zo goed mogelijk af te grenzen. Bijvoorbeeld 'te betalen' (kosten, nog geen uitgaven) en 'vooruitontvangen bedragen' (ontvangst, nog geen opbrengst). Bij het toepassen van het toerekeningsbeginsel is de waardering van de balansposten dan ook een dynamische waardebepaling, een waardering in het kader van een juiste winstbepaling. Deze dient te worden onderscheiden van de statische waardebepaling, dit is bedoeld om de balans een juist beeld te laten geven van het vermogen. Bijvoorbeeld de werkelijke waarde van een pand op een bepaald moment. In het verleden zijn er discussie geweest over dat beide ingevoerd kunnen worden. De monisten zijn van mening dat dit niet mogelijk is en dat de balans slechts één functie kan vervullen. De dualisten achten het wel mogelijk dat een balans beide functies (vermogensbepalend en winstbepalend) kan vervullen.

Het realisatieprincipe

De ontvangsten van een onderneming zullen voor het grootste deel bestaan uit ontvangsten uit hoofde van verkooptransacties. Voor de toerekening van verkoopopbrengsten aan de juiste perioden is het realisatieprincipe ontwikkeld: pas op het moment dat de onderneming de verkoopprestatie voltooid heeft, dient de opbrengst genomen te worden. Daartoe is noodzakelijk dat de onderneming de economische eigendom heeft overgedragen, dat wil zeggen dat het risico van waardeveranderingen van het verkochte goed definitief is overgegaan op de koper. Dit is normaal gesproken zo als de goederen zijn verkocht en afgeleverd. In het geval dat er zelfs na levering de verkoper nog risico loopt dan moet er nog gewacht worden met het boeken van de opbrengst. Bijvoorbeeld een tussenhandelaar die niet verkochte goederen mag retourneren. Bij verlenen van diensten zal in het algemeen opbrengst toegerekend moeten worden aan de perioden waarin de dienst heeft plaatsgevonden. In een aantal situaties is het beter om het realisatieprincipe niet toe te passen, teneinde tot een juistere weergave van vermogen en resultaat te komen. Dit is bijvoorbeeld het geval bij langlopende werken zoals grootschalige bouwprojecten.

Het matchingprincipe

Het matchingprincipe (ook wel het causaliteitsbeginsel genoemd) is de uitwerking van het toerekeningsbeginsel aan de kostenkant. Het houdt in dat de kosten zo veel mogelijk in die periode worden verantwoord, waarin de met de uit die kosten voortvloeiende opbrengsten worden behaald. We onderscheiden in dit verband product matching en period matching. Bij product matching worden de uitgaven toegerekend aan de producten en als zodanig uiteindelijk geactiveerd onder de voorraden. Dit wordt alleen toegepast voor zover de uitgaven direct naar de producten zijn toe te rekenen. Bij period matching worden de uitgaven ook in de balans geactiveerd, echter niet onder de voorraden. De geactiveerde uitgaven worden vervolgens via afschrijvingen toegerekend aan de perioden waaraan de uitgaven dienstbaar zijn.

Continuïteit

Bij het opstellen van een jaarrekening wordt er van uitgegaan dat de onderneming en al haar activiteiten deze in de toekomst zal voortzetten. Alleen indien het zeker is dat dit niet het geval is, dient het continuïteitsprincipe te worden losgelaten en zal van de going concern-grondslag worden afgeweken. Zo zal pas in een vrijwel zeker situatie van discontinuïteit (bijvoorbeeld faillissement) de continuïtetisgedachte verlaten worden en zal er moeten worden gewaardeerd op liquidatiewaarde. Dit betekend dat het beginsel van waardering tegen inkoopprijzen moet worden losgelaten en dat overgegaan wordt op waardering tegen directe opbrengstwaarde bij gedwongen verkoop.

Bestendigheid of stelselmatigheid

Indien men de eerder gekozen grondslagen van waardering, winstbepaling of presentatie wijzigt, is er sprake van een stelselwijziging. Stelselwijzigingen kunnen tot gevolg hebben dat vermogen en resultaat belangrijke wijzigingen ondergaan, waardoor de vergelijkbaarheid wordt aangetast. Daarom zijn er in de regelgeving voorwaarden gesteld aan het doorvoeren van een stelselwijziging. Naast de hiervoor hiervoor besproken 'volgtijdelijke' bestendigheid (ook wel stelselmatigheid genoemd) is er ook 'gelijktijdige' bestendigheid. Dit houdt in dat soortgelijke posten of activiteiten op gelijksoortige wijze in de jaarrekening worden verwerkt.

Voorzichtigheid: een omstreden uitgangspunt

Op het moment dat de jaarrekening wordt opgemaakt, zullen er meestal tal van onzekerheden zijn die voortvloeien uit de bedrijfsuitoefening in de afgelopen periode; de financiële consequenties van die onzekerheden zullen pas in de toekomst duidelijk worden. In zulke situaties zal er een beslissing genomen moeten worden of er in de jaarrekening rekening wordt gehouden met de mogelijke verliezen die uit de onzekerheden voortvloeien. De Hollandse gedachte 'Reken je niet rijker dan je bent' heeft geleid tot de ontwikkeling van het voorzichtigheidsprincipe, dat mogelijke voordelen op een andere manier behandelt dan mogelijke nadelen:

• Winsten worden geboekt op het moment dat voldoende zeker is dat ze behaald zijn. Voor verkoopwinst geldt hierbij het realisatieprincipe, deze worden genomen als levering heeft plaatsgevonden.
• Verliezen worden genomen zodra ze geconstateerd worden, ook al is het verlies nog niet zeker en kan later blijken dat het achteraf allemaal is meegevallen.

Hoewel het betrachten van voorzichtigheid een loffelijk uitgangspunt lijkt, zijn er in het kader van het opstellen van de jaarrekening ook grote bezwaren aan verbonden: het opent de deur voor winststuring: het verschuiven van winsten die in een bepaald jaar thuishoren, naar een ander jaar. Daarom is er de regel 'more likely than not', pas als de kans meer dan 50% is dient er rekening mee te worden gehouden.